案例

甲公司以出包方式建造一幢辦公大樓，2010年8月1日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，其工程預(yù)算造價(jià)1800萬元，施工方已開具發(fā)票金額1500萬元。因施工方暫未提供工程決算報(bào)告，甲公司按1800萬元估價(jià)入賬。2011年7月，施工方提供竣工決算報(bào)告，其實(shí)際造價(jià)2029萬元，雙方均確認(rèn)，施工方又開具了金額為529萬元的發(fā)票。假設(shè)會計(jì)與稅法規(guī)定的使用壽命均為20年，殘值率為0。甲公司執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》。

分析

(一)2010年

1.2010年8月，辦公大樓投入使用

借：固定資產(chǎn)18000000

貸：在建工程18000000。

2.2010年9月~12月，每月計(jì)提折舊

月折舊額為18000000÷(20×12)=75000(元)。

借：管理費(fèi)用75000

貸：累計(jì)折舊75000。

3.2010年企業(yè)所得稅匯算清繳

固定資產(chǎn)賬面金額、計(jì)稅基礎(chǔ)相等，折舊年限相等，不需要作納稅調(diào)整。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)第五條規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清，未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進(jìn)行。

(二)2011年

1.2011年1月~7月,每月計(jì)提折舊

借：管理費(fèi)用75000

貸：累計(jì)折舊75000。

2.2011年7月竣工決算，取得全額發(fā)票，調(diào)整暫估價(jià)值

借：固定資產(chǎn)20290000

貸：在建工程20290000。

同時(shí)調(diào)整上年度(2010年)會計(jì)、稅法折舊差異對所得稅的影響

2010年會計(jì)上確認(rèn)的折舊為75000×4=300000(元)。

2010年稅法上確認(rèn)的折舊為20290000÷(20×12)×4=338166.67(元)。

遞延所得稅負(fù)債=(338166.67-300000)×25%=9541.67(元)。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅9541.67

貸：遞延所得稅負(fù)債9541.67。

2012年4月，國家稅務(wù)總局所得稅司巡視員盧-云在訪談中明確指出，國稅函〔2010〕79號文件第五條規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進(jìn)行。此條所指的調(diào)整包括根據(jù)發(fā)票調(diào)整企業(yè)已投入使用的固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以及折舊額。甲公司在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)取得全額發(fā)票，應(yīng)調(diào)整固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，同時(shí)以前年度計(jì)提的折舊也應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。

3.2011年8月~12月,每月計(jì)提折舊

月折舊額為(20290000-75000×11)÷(20×12-11)=85000(元)。

借：管理費(fèi)用85000

貸：累計(jì)折舊85000。

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定，已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊;待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。

4.2011年會計(jì)、稅法折舊差異

2011年會計(jì)上確認(rèn)的折舊為75000×7+85000×5=950000(元)。

2011年稅法上確認(rèn)的折舊為20290000÷20=1014500(元)。

遞延所得稅負(fù)債為(1014500-950000)×25%=16125(元)。

借：所得稅費(fèi)用16125

貸：遞延所得稅負(fù)債16125。

2011年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)在企業(yè)所得稅申報(bào)表附表九“資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細(xì)表”中反映調(diào)減金額=1014500-950000=64500(元)，即調(diào)減應(yīng)納稅所得額64500元。

(二)2012年

1.每月計(jì)提折舊

借：管理費(fèi)用85000

貸：累計(jì)折舊85000。

2.2012年會計(jì)、稅法折舊差異

2012年會計(jì)上確認(rèn)的折舊為85000×12=1020000(元)。

2012年稅法上確認(rèn)的折舊為20290000÷20=1014500(元)。

遞延所得稅負(fù)債=(1014500-1020000)×25%=-1375(元)。

借：遞延所得稅負(fù)債1375

貸：所得稅費(fèi)用1375。

企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)在企業(yè)所得稅申報(bào)表附表九“資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細(xì)表”中反映調(diào)增金額為1020000-1014500=5500(元)，即調(diào)增應(yīng)納稅所得額5500元。

如果甲公司在固定資產(chǎn)投入使用12個月后才取得全額發(fā)票，在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，會計(jì)、稅法折舊差異如何調(diào)整?筆者認(rèn)為，如果在該固定資產(chǎn)投入使用后，12個月內(nèi)沒有取得發(fā)票，則稅務(wù)處理時(shí)不再調(diào)整12個月內(nèi)的折舊額，按現(xiàn)有發(fā)票金額調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)并以直線法計(jì)提折舊，在稅前扣除。