一、采用成本模式后續(xù)計量的差異

(一)會計處理采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)遵循以下會計處理：

1、外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)或自行建造的投資性房地產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，按照其實際成本，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。

2、按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，按期(月)計提折舊或進行攤銷，借記“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”科目。

3、取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

4、投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)適用資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定。經(jīng)減值測試后確定發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。由于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、長期股權(quán)投資等價值較大的非流動資產(chǎn)發(fā)生減值，按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則計提減值損失后，價值恢復(fù)的可能極小或不存在，發(fā)生的資產(chǎn)減值應(yīng)當(dāng)視為永久性減值，依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，長期資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回。

(二)稅務(wù)處理

1、對外出租的房產(chǎn)，允許按稅法規(guī)定扣除折舊。內(nèi)資企業(yè)殘值率為5%(國稅發(fā)[2003]70號)，外資企業(yè)殘值率為10%(國稅發(fā)[2003]127號)，折舊年限不得短于20年，均采用直線法。

2、國稅發(fā)[2000]84號(內(nèi)企)、國稅發(fā)[2002]31號(外企)規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循據(jù)實扣除的原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)提取的各種跌價、減值準(zhǔn)備，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。只有在該項資產(chǎn)實際發(fā)生損失時，其損失金額才能從應(yīng)納稅所得中扣除。

納稅調(diào)整方法如下：若，(本期會計折舊或攤銷額+本期計提減值準(zhǔn)備)-按稅法規(guī)定本期允許扣除的折舊或攤銷額>0，說明投資性房地產(chǎn)賬面價值小于計稅成本，形成可抵扣暫時性差異，也可能是本期轉(zhuǎn)回前期的應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)調(diào)增所得額=(本期會計折舊或攤銷額+本期計提減值準(zhǔn)備)-按稅法規(guī)定本期允許扣除的折舊或攤銷額若，(本期會計折舊或攤銷額+本期計提減值準(zhǔn)備)-按稅法規(guī)定本期允許扣除的折舊或攤銷額<0，說明投資性房地產(chǎn)賬面價值大于計稅成本，形成應(yīng)納稅暫時性差異，也可能是本期轉(zhuǎn)回前期的可抵扣時間性差異，應(yīng)調(diào)減所得額=(本期會計折舊或攤銷額+本期計提減值準(zhǔn)備)-按稅法規(guī)定本期允許扣除的折舊或攤銷額處置投資性房地產(chǎn)時，對投資性房地產(chǎn)會計成本與計稅成本的差額進行納稅調(diào)整。

會計賬面價值=初始成本-已計提折舊或攤銷額-已計提減值準(zhǔn)備剩余計稅成本=初始成本-已扣除折舊或攤銷額若，會計賬面價值>剩余計稅成本，應(yīng)調(diào)增所得額=會計賬面價值-剩余計稅成本若，會計賬面價值<剩余計稅成本，應(yīng)調(diào)減所得額=會計賬面價值-剩余計稅成本至此，應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異全部轉(zhuǎn)回。

二、采用成本模式房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的差異房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，實質(zhì)上是因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對房地產(chǎn)進行的重新分類。企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，且滿足下列四個條件之一的，應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)：

(1)投資性房地產(chǎn)開始自用;

(2)作為存貨的房地產(chǎn)改為出租;

(3)自用建筑物或土地使用權(quán)停止自用改為出租;

(4)自用土地使用權(quán)停止自用改用于資本增值。

(一)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)企業(yè)將采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計折舊、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。

稅務(wù)處理：投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，因其所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓，因此不征營業(yè)稅、契稅，在轉(zhuǎn)換過程中，也不確認(rèn)應(yīng)納稅所得。如果投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷的年限額、殘值、方法與稅法存在差異的，仍按固定資產(chǎn)折舊差異的調(diào)整方法處理即可。

(二)作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按該項存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目;原已計提跌價準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。

稅務(wù)處理：房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品對外出租，因其所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓，故不征營業(yè)稅、契稅。依據(jù)國稅函[2005]970號規(guī)定，外商投資的房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品對外出租不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，但國稅發(fā)[2006]31號規(guī)定，內(nèi)資的房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)(自用或出租)應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認(rèn)收入(或利潤)的實現(xiàn)。確認(rèn)收入(或利潤)的方法和順序為：

(1)按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定;

(2)由主管稅務(wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定;

(3)按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機關(guān)確定。

企業(yè)應(yīng)在年終申報所得稅時，將視同銷售的收入并入應(yīng)納稅收入總額，同時按照配比原則，將開發(fā)產(chǎn)品成本一并申報扣除。所便函[2006]101號規(guī)定：“對開發(fā)產(chǎn)品自用固定資產(chǎn)已視同銷售確認(rèn)了收入，該固定資產(chǎn)可以按視同銷售的價格計提折舊并在稅前扣除?！币蛴嫸惓杀敬笥跁嫵杀径鴮?dǎo)致稅法折舊大于會計折舊的金額，應(yīng)當(dāng)分別作納稅調(diào)減處理。該筆可抵扣暫時性差異最終全部轉(zhuǎn)回。

需要注意的是，如果企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品對外出租的目的，不是為了長期持有并獲得租金，而是在出售前臨時出租，則不作為投資性房地產(chǎn)處理，也不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

(三)自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按該項土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的原價、累計折舊、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

稅務(wù)處理：自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，不涉及流轉(zhuǎn)稅、所得稅問題。因會計折舊額(或攤攤額)與稅法折舊額(或攤銷額)的差異，比照固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處理。

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