一、會計計量內(nèi)涵與公允價值概念

會計計量的關(guān)鍵在于計量屬性的選擇，而在目前所采用的多種計量屬性中，爭議最多的是公允價值。

(一)會計計量的內(nèi)涵

美國心理學(xué)家**芬斯曾在1946年對計量下過一個被廣為認可的定義：計量就是根據(jù)特定規(guī)則把數(shù)額分配給物體或事項。而“會計計量是指為了在資產(chǎn)負債表和損益表中確認和計列有關(guān)財務(wù)報表的要素而確定其貨幣金額的過程”(湯云為、錢*勝，1997)。通常認為會計計量是由計量單位與計量屬性兩方面內(nèi)容構(gòu)成的，它們之間的不同組合形成了不同的會計計量模式。對會計計量單位存在兩種選擇，一是名義貨幣單位，二是一般購買力貨幣單位?？紤]到成本與效益的比較問題，名義貨幣單位一直是現(xiàn)行會計實務(wù)普遍推崇的計量單位。只有在嚴重的通貨膨脹或通貨緊縮的時期，才會以一般購買力貨幣取代名義貨幣作為計量單位，因此，會計計量的關(guān)鍵實際上在于計量屬性的選擇。計量屬性是指被計量對象的特性或外在表現(xiàn)形式，即被計量對象予以數(shù)量化的特征或方面。在現(xiàn)實的經(jīng)濟生活中，對經(jīng)濟交易或事項可以從不同的角度予以量化，從而得到不同的計量結(jié)果，即計量屬性的不同選擇可以使相同的計量對象表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)額。

(二)公允價值的概念

對公允價值概念的研究和認識是隨著公允價值應(yīng)用的日漸廣泛而不斷深入的。各國的準則制定機構(gòu)對公允價值都給出了各自的定義，比較有代表性的有：國際會計準則委員會(IASC)在1995年頒布的IASNO.32《金融工具：披露和列報》中將公允價值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿的基礎(chǔ)上，進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~?！盜ASC雖然在IASNO.16、IASNO.17、IASNO.18、IASNO.40、IASNO.41等多個會計準則中都有對公允價值的定義，在表述上除了有的準則有一些細微的差異外，基本上與IASNO.32的表述一致。金融工具準則制定聯(lián)合工作組(JWC)在2000年2月發(fā)布的《準則草案和結(jié)論依據(jù)——金融工具及類似項目的會計處理》中，認為公允價值是“在計量日，由正常的商業(yè)考慮推動的，按照公平交易為出售一項資產(chǎn)收到的或解除一項負債時企業(yè)應(yīng)付出的價格的估計?！盝WC的這個定義與1ASC在IASNO.32及其他一些會計準則中所下的定義相比，有一些不同：一是用“在計量日”字眼，突出了公允價值計量的現(xiàn)時性;二是認為公允價值是一種脫手價格。

在公允價值的不同發(fā)展階段，美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)在公認會計準則中對公允價值的表述均有所不同。其中較具代表性的公允價值定義主要有：2000年在SFACNO.7《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》中將公允價值定義為：“在自愿各方之間進行的現(xiàn)行交易(即非被迫或清算交易)中，購買(或發(fā)生)或出售(或清償)資產(chǎn)(或負債)的金額。”FASB在2006年發(fā)布的SFASNO.157《公允價值計量》中對公允價值進行了重新定義，認為公允價值是“計量日市場參與者之間有序交易中，銷售資產(chǎn)所收到的或轉(zhuǎn)讓負債所付出的價格”。這一定義引入了一些不同于以往定義的新名詞如市場參與者、有序交易等。FASB認為公允價值是基于市場參與者角度而不是基于特定主體角度對銷售資產(chǎn)所收到的或轉(zhuǎn)讓負債所付出的價格的一種估計。與以往定義不同，該定義還特別強調(diào)了主市場和最有利市場在公允價值確定中的作用。由于資產(chǎn)或負債可能會存在多個交易市場，因此，明確公允價值確定應(yīng)依據(jù)哪個市場的交易價格十分必要。

SFASNO.157規(guī)定：公允價值計量假設(shè)出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓負債的交易發(fā)生在資產(chǎn)或負債的主市場，在缺乏主市場情況下，則假設(shè)發(fā)生在最有利的市場。主市場是指報告主體將銷售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負債的市場，在該市場中，資產(chǎn)或負債的活動數(shù)量最大，同時活動水平最高。最有利市場是指在考慮了各自市場的交易成本的情況下，報告?zhèn)€體在該市場出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負債能最大化從資產(chǎn)出售中收到的金額或最小化因轉(zhuǎn)讓負債而支付的金額。主市場(或最有利市場)都應(yīng)該從報告主體角度來考慮，因此，允許從事不同活動的報告主體之間存在差異。如果資產(chǎn)或負債存在著主市場，則公允價值計量應(yīng)該代表在該市場上的價格(無論該價格是直接可觀察的還是需要使用估計技術(shù)來確定的)。用來劑量資產(chǎn)或負債公允價值的主市場(或最有利市場)的價值不應(yīng)因交易成本而調(diào)整。交易成本不是資產(chǎn)或負債的屬性，它們只與特定交易相關(guān)，視報告主體的交易方式不同而不同。當位置是資產(chǎn)或債務(wù)的一種屬性時，主市場中資產(chǎn)或債務(wù)的價格應(yīng)包括運輸成本。所謂有序交易，F(xiàn)ASB認為是指涉及到有關(guān)資產(chǎn)或負債的市場活動是司空見慣的交易;在早于公允價值計量日將有關(guān)交易信息公布于市場;它不是一項被迫交易(如面臨清算或虧本銷售)(SFASNO.157，2006)。與SFACNO.7中的定義不同，F(xiàn)ASB在SFASNO.157中對公允價值的界定更為具體，明確將其定位于脫手價格(exitprice)。FASB認為，脫手價格為與資產(chǎn)相關(guān)的未來現(xiàn)金流入以及與負債相關(guān)的未來現(xiàn)金流出的市場估計提供了一個直接的估量，因此是形成公允價值計價基礎(chǔ)的價格，而且它與FASB在SFACNO.6《財務(wù)報表要素》中對資產(chǎn)和負債的定義是相一致的。

公允價值的公允性和現(xiàn)時動態(tài)性的優(yōu)勢使公允價值計量屬性在理論上被廣為推崇，發(fā)展成為僅次于歷史成本的最重要的計量屬性。公允價值的估計性特征則使其在實務(wù)應(yīng)用中困難重重，人們對公允價值計量屬性的可靠性的質(zhì)疑就來自于公允價值估計性的特征。因此，如何使公允價值這種計量屬性在應(yīng)用時揚長避短，充分發(fā)揮其計量的公允性和動態(tài)現(xiàn)時性優(yōu)勢，抑制其由于需要估計而可能引發(fā)的隨意性和人為操縱的缺陷，確保計量結(jié)果的可靠性成為各國公允價值研究中要著重解決的問題。

二、公允價值與計量屬性的關(guān)系

FASB在其SFACNo.5《企業(yè)財務(wù)報表的確認與計量》中列舉了實務(wù)中的五種計量屬性：歷史成本(歷史收入)、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。IASB在其1989年發(fā)布的《編報財務(wù)報表的框架》中也列舉了四種計量屬性：歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價值和現(xiàn)值。對于公允價值與上述幾種計量屬性之間的關(guān)系，是我國會計學(xué)術(shù)界有關(guān)公允價值研究中最具爭議性的問題。目前主要存在兩種不同的觀點：第一種觀念認為“公允價值本身不是一種計量屬性，而是一個檢驗尺度”(石*仁、賴*寧，2001)。第二種觀點認為“公允價值是一種全新的復(fù)合會計計量屬性，它并非特指一種計量屬性，而可以表現(xiàn)為多種形式”(謝詩芬，2004;常勛)。

我國會計準則制訂機構(gòu)對公允價值與其他計量屬性之間的關(guān)系也有闡述。財政部在2000年修訂的《企業(yè)會計準則——投資》解釋中認為，“公允價值可以表現(xiàn)為多種形式，如可實現(xiàn)凈值、重置成本、現(xiàn)行市場價值、評估價值等”，似乎認可了公允價值是一種包羅各種計量屬性(除歷史成本之外)的復(fù)合計量屬性。而在2006年頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》中，則將公允價值作為與歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等計量屬性相并列的獨立的計量屬性來定位，但未將公允價值與其他計量屬性之間的關(guān)系予以闡述。

上述的第一種觀點實際上是將公允價值與“公允列報”、“真實與公允”等財務(wù)會計的總體要求或標準混同起來了，從公允價值定義的介紹，可以發(fā)現(xiàn)公允價值定義符合FASB對計量屬性的定義，即“被計量對象要予以數(shù)量化或計量的特征或方面”。而認為公允價值是一種組合計量屬性，實質(zhì)上也是把公允價值作為一種評判標準來看待。公允價值既不是一種組合計量屬性，也不是一種評判標準，而是獨立于歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價等計量屬性的一種新的、單獨存在的計量屬性，公允價值的本質(zhì)是被計量項目的內(nèi)在客觀價值。這一結(jié)論來自于對FASB《公允價值計量》準則中公允價值的定義及FASB和IASB等對公允價值獲取方法的分析。公允價值與其他計量屬性之間雖不乏聯(lián)系但也存在較大的差別。

(一)公允價值與歷史成本

按照FASB在SFACNo.5中的定義，歷史成本是為取得的一項資產(chǎn)所付出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額，通常在取得之后按攤銷額或其他分配方式調(diào)整。歷史成本與公允價值既有聯(lián)系又有區(qū)別，具體表現(xiàn)為：(1)歷史成本是以實際發(fā)生的交易為基礎(chǔ)并從企業(yè)投入價值角度來進行計量，是由現(xiàn)實交易產(chǎn)生的實際交換價格;而公允價值在大多數(shù)情況下并無實際交易存在，而是基于假想交易并站在市場參與者角度來計量，表現(xiàn)為一種虛擬的估計價格。(2)歷史成本計量屬性通?；谶^去時點，只能用于初始計量并供以后各期進行攤銷和分配，歷史成本在不同會計期間的變化只是已知數(shù)的攤銷與分配，不存在后續(xù)計量問題，是一種靜態(tài)的計量屬性。而公允價值則基于現(xiàn)在或計量日時點，既可用于初始計量，也可用于后續(xù)時期的再計量，是一種動態(tài)的計量屬性。立足現(xiàn)實是公允價值與歷史成本計量屬性的一個主要區(qū)別。

(二)公允價值與現(xiàn)行成本

現(xiàn)行成本是指如果現(xiàn)時取得相同的資產(chǎn)或與其相當?shù)馁Y產(chǎn)將會支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。公允價值與現(xiàn)行成本的聯(lián)系主要表現(xiàn)在：就計量時點而言，兩者是相同的，都是基于現(xiàn)在或計量日時點，而且兩者都不是以實際發(fā)生的交易為基礎(chǔ)。兩者的區(qū)別在于現(xiàn)行成本是強調(diào)站在某企業(yè)主體角度的投人價值，而公允價值則是強調(diào)站在獨立于企業(yè)主體的市場參與者角度的脫手價格。

(三)公允價值與現(xiàn)行市價

現(xiàn)行市價是指在正常清理過程中，出售一項資產(chǎn)所能獲得的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。公允價值與現(xiàn)行市價的聯(lián)系主要表現(xiàn)為：就計量時點而言，兩者是相同的，都是基于現(xiàn)行或計量日時點，而且兩者都不是以實際發(fā)生的交易為基礎(chǔ)的，都表現(xiàn)為一種脫手價格。兩者的區(qū)別主要在于：作為公允價值計量層級體系的第一層級的市價往往強調(diào)需具備兩個條件，即活躍市場和公平交易。而現(xiàn)行市價計量屬性并未強調(diào)公平交易和活躍市場。當存在不止一個市場價格時，公允價值計量屬性強調(diào)應(yīng)選取對計量對象本身而言最有利的價格，而現(xiàn)時市價未強調(diào)這一點;現(xiàn)行市價計量屬性完全依賴于可觀察的市場價格，故難以對無形資產(chǎn)、專用設(shè)備等無現(xiàn)行市價的資產(chǎn)進行計量，而FASB和IIASB都規(guī)定公允價格計量屬性在不能獲取可觀察的市場價格時，還可基于可得到的最佳信息運用現(xiàn)值技術(shù)等手段進行估計確定;公允價值計量假設(shè)出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓負債的交易發(fā)生在資產(chǎn)或負債的主市場，在缺乏主市場情況下，則假設(shè)發(fā)生在最有利市場。而現(xiàn)行市場則不強調(diào)這一點。