長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應(yīng)當(dāng)分別“成本”、“損益調(diào)整”、“其他權(quán)益變動(dòng)”進(jìn)行明細(xì)核算。

1.“成本”明細(xì)科目的會(huì)計(jì)處理

(1)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整已確認(rèn)的初始投資成本。

(2)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，該部分差額，借“長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

2.“損益調(diào)整”明細(xì)科目的會(huì)計(jì)核算

(1)根據(jù)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或經(jīng)調(diào)整的凈利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)享有的份額

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整

貸：投資收益

注意問(wèn)題：

①確認(rèn)投資損益時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈損益進(jìn)行調(diào)整后加以確定。即以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時(shí)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響。相對(duì)于被投資單位已計(jì)提的折舊額、攤銷額之間存在差額的，應(yīng)按其差額對(duì)被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的凈損益和持股比例計(jì)算確認(rèn)投資損益。在進(jìn)行有關(guān)調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮重要性項(xiàng)目。

②內(nèi)部交易的抵銷

投資企業(yè)在采用權(quán)益法確認(rèn)投資收益時(shí)，應(yīng)抵銷與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易既包括順流交易也包括逆流交易。其中順流交易是指投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)，逆流交易是指聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。當(dāng)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資方或其聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí)，相關(guān)的損益在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷。

逆流交易：

對(duì)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)予抵銷。投資企業(yè)對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，相應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

[例題]甲企業(yè)于20×7年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為300萬(wàn)元的某商品以500萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為1600萬(wàn)元。

甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整[1600-(500-300)×20%]280

貸：投資收益280

或者：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整(1600×20%)320

貸：投資收益320

借：投資收益(200×20%)40

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整40

進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整40

貸：存貨40

假定在2008年，甲企業(yè)將該商品對(duì)外部獨(dú)立的第三方出售，因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，甲企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2008年凈損益時(shí)，應(yīng)考慮將原來(lái)未確認(rèn)的該部分內(nèi)部交易損益計(jì)入投資收益，即應(yīng)在考慮其他因素計(jì)算確定的投資收益基礎(chǔ)上調(diào)整增加40萬(wàn)元。

[例題]甲企業(yè)于2008年1月取得乙公司20%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，假定甲企業(yè)取得該投資時(shí)，取得投資時(shí)被投資單位時(shí)僅有一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值不相等，除此以外，其他可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值相等。該無(wú)形資產(chǎn)原值為1500萬(wàn)元，已計(jì)提折舊500萬(wàn)元，乙公司預(yù)計(jì)使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法攤銷;甲公司預(yù)計(jì)該無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值為2000萬(wàn)元，甲公司預(yù)計(jì)剩余使用年限為5年，凈殘值為零，按照直線法攤銷。2008年8月，乙公司將其成本為600萬(wàn)元的商品以1000萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)取得商品作為存貨，至2008年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對(duì)外出售該存貨，乙公司2008年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為3200萬(wàn)元。不考慮所得稅影響。2008年記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整”科目的金額為()。

[答案]B

[解析]

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整[3200-400-(2000/5-1500/10)]×20%=510

貸：投資收益510

順流交易：

對(duì)于投資企業(yè)向其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。

[例題](例7-15)甲企業(yè)持有乙公司有表決權(quán)股份20%，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?0×7年，甲公司將其賬面價(jià)值為300萬(wàn)元的商品以500萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤(rùn)為1000萬(wàn)元。

采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資————損益調(diào)整{[1000-(500-300)]×20%}160

貸：投資收益160

甲企業(yè)如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：

借：營(yíng)業(yè)收入(500×20%)100

貸：營(yíng)業(yè)成本(300×20%)60

投資收益40

應(yīng)當(dāng)說(shuō)明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的無(wú)論順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。

(2)被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)

自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)未超過(guò)已經(jīng)確認(rèn)的投資收益，應(yīng)抵減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)已經(jīng)確認(rèn)的損益調(diào)整的部分應(yīng)視同投資成本的收回，沖擊長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

借：應(yīng)收股利

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整[未超過(guò)已經(jīng)確認(rèn)的損益調(diào)整的部分]

長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本[差額]

[例題]A公司于2008年1月2日以銀行存款9000萬(wàn)元取得B公司40%的股權(quán)，采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，2008年1月1日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為20000萬(wàn)元，取得投資時(shí)被投資單位時(shí)僅有一項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值不相等，除此以外，其他可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值相等。該固定資產(chǎn)原值為2000萬(wàn)元，已計(jì)提折舊400萬(wàn)元，B公司預(yù)計(jì)使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計(jì)提折舊;A公司預(yù)計(jì)該固定資產(chǎn)公允價(jià)值為4000萬(wàn)元，A公司預(yù)計(jì)剩余使用年限為8年，凈殘值為零，按照直線法計(jì)提折舊。雙方采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同，無(wú)內(nèi)部交易。2008年度B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為1000萬(wàn)元。

(1)2008年1月2日投資時(shí)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本9000

貸：銀行存款9000

(2)2008年度B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為1000萬(wàn)元。假定雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易

調(diào)整后的凈利潤(rùn)=1000-(4000÷8-2000÷10)=700

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整700×40%=280

貸：投資收益280

(3)如果2009年B公司宣告發(fā)放股利600萬(wàn)元。

借：應(yīng)收股利600×40%=240

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整240

如果2009年B公司宣告發(fā)放股利800萬(wàn)元。

借：應(yīng)收股利800×40%=320

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整700×40%=280

長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本100×40%=40

(3)投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。

企業(yè)存在其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益項(xiàng)目以及負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的情況下，在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：

①?zèng)_減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

②如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值。

③在進(jìn)行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。

除上述情況，仍未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)的被投資單位的損失，應(yīng)在賬外備查登記

被投資單位發(fā)生虧損：

借：投資收益

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整

長(zhǎng)期應(yīng)收款

預(yù)計(jì)負(fù)債

被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述順序相反的順序處理，減記已確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。

3.“其他權(quán)益變動(dòng)”明細(xì)科目的會(huì)計(jì)處理

投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。

在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動(dòng)”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。

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