《稅收征管法》第四十五條規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)的三個(gè)層次：第一，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)；第二，稅收優(yōu)先于其后設(shè)立的擔(dān)保物權(quán)；第三，稅收優(yōu)先于罰款與沒(méi)收違法所得。《

一、稅收優(yōu)先權(quán)的法律規(guī)定

企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條則規(guī)定稅收優(yōu)先于普通破產(chǎn)債權(quán)，即在企業(yè)破產(chǎn)時(shí)，破產(chǎn)人所欠稅款優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，也優(yōu)先于有擔(dān)保債權(quán)而未完全受清償轉(zhuǎn)入普通破產(chǎn)債權(quán)的部分。即兩部法律均認(rèn)可稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，但《企業(yè)破產(chǎn)法》關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定又明顯超出了無(wú)擔(dān)保債權(quán)范疇。比較上述兩部法律可知，二者規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)地位有很大不同，前者對(duì)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定較為寬泛，尤其對(duì)于優(yōu)先于其后設(shè)立的擔(dān)保物權(quán)與后者明顯不同。

二、與稅收優(yōu)先權(quán)存在的法律沖突

（一）稅收優(yōu)先權(quán)與《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定的沖突

《企業(yè)破產(chǎn)法》對(duì)擔(dān)保物權(quán)與稅收的優(yōu)先效力作了相應(yīng)規(guī)定?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條規(guī)定了擔(dān)保物權(quán)人的“別除權(quán)”，即擔(dān)保物權(quán)人基于擔(dān)保物權(quán)有權(quán)對(duì)破產(chǎn)人的特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定了稅收優(yōu)先于普通破產(chǎn)債權(quán)的優(yōu)先性。稅收與擔(dān)保物權(quán)的優(yōu)先關(guān)系雖未在《企業(yè)破產(chǎn)法》中直接規(guī)定，但從立法結(jié)構(gòu)上看，《企業(yè)破產(chǎn)法》是將作為擔(dān)保物的特定財(cái)產(chǎn)嚴(yán)格區(qū)別于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)而使擔(dān)保物權(quán)絕對(duì)優(yōu)先于稅收。《稅收征管法》基于稅收征管的行政法思維，將擔(dān)保物權(quán)設(shè)定時(shí)間與稅款發(fā)生時(shí)間的先后順序作為何者優(yōu)先的標(biāo)準(zhǔn)，稅款發(fā)生時(shí)間早于擔(dān)保物權(quán)設(shè)定時(shí)間的，則稅收具有優(yōu)先權(quán)；擔(dān)保物權(quán)設(shè)定時(shí)間早于稅款發(fā)生時(shí)間的，則擔(dān)保物權(quán)具有優(yōu)先權(quán)。綜合兩部法律關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定，在企業(yè)破產(chǎn)時(shí)，若稅款發(fā)生時(shí)間早于擔(dān)保物權(quán)設(shè)定時(shí)間的，則可能產(chǎn)生兩種清償順序。第一種清償順序是：（1）稅收債權(quán)；（2）擔(dān)保債權(quán)；（3）破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)；（4）勞動(dòng)債權(quán)；（5）社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)；（6）普通破產(chǎn)債權(quán)。第二種清償順序是：（1）破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)；（2）勞動(dòng)債權(quán)；（3）社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)與稅收債權(quán)；（4）擔(dān)保債權(quán)；（5）普通破產(chǎn)債權(quán)。顯然，擔(dān)保物權(quán)作為《企業(yè)破產(chǎn)法》中的“別除權(quán)”，不應(yīng)在破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)以及勞動(dòng)債權(quán)之后，則第二種情形明顯與《企業(yè)破產(chǎn)法》關(guān)于特定財(cái)產(chǎn)與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的規(guī)定相沖突。另結(jié)合《稅收征管法》突出稅收優(yōu)先的立法精神，則稅收優(yōu)先于其后設(shè)立的擔(dān)保物權(quán)的目的不在于將擔(dān)保物權(quán)順序置于破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)以及勞動(dòng)債權(quán)之后，而在于將稅收作為另一種“別除權(quán)”，使其處于一種超然優(yōu)先地位，則第二種清償順序既非《企業(yè)破產(chǎn)法》立法精神，也非《稅收征管法》立法精神，故稅款發(fā)生時(shí)間早于擔(dān)保物權(quán)設(shè)定時(shí)間的第二種順序下文不再討論。擔(dān)保物權(quán)設(shè)定時(shí)間早于稅款發(fā)生時(shí)間的，則清償順序如下：（1）擔(dān)保債權(quán)；（2）破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)；（3）勞動(dòng)債權(quán)；（4）稅收債權(quán)與社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)；（5）普通破產(chǎn)債權(quán)。

該規(guī)定會(huì)產(chǎn)生以下問(wèn)題：第一，在稅款發(fā)生時(shí)間早于擔(dān)保物權(quán)設(shè)定時(shí)間時(shí)，按照第一種清償順序，稅收同時(shí)優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)、破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)、勞動(dòng)債權(quán)。而根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》中破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的清償順序，破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)、勞動(dòng)債權(quán)是優(yōu)先于稅收債權(quán)的，則第一種清償順序?qū)嵸|(zhì)突破了《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，原本位于破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)、勞動(dòng)債權(quán)之后的稅收因優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)而獲得了絕對(duì)優(yōu)先權(quán)，成為了實(shí)質(zhì)性的“別除權(quán)”。這與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的清償順序明顯不符，不利于在企業(yè)破產(chǎn)時(shí)對(duì)相關(guān)主體權(quán)益進(jìn)行保護(hù)，很可能會(huì)產(chǎn)生無(wú)人再愿意擔(dān)任破產(chǎn)管理人的后果，因?yàn)樵谄渌裆淌路芍泻茈y尋覓此類(lèi)債權(quán)對(duì)抗物權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)。該規(guī)定導(dǎo)致的《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》之間的沖突只會(huì)“徒增很多混亂”。在企業(yè)破產(chǎn)時(shí)，稅收除了優(yōu)先于普通破產(chǎn)債權(quán)外，還能否享有其他優(yōu)先權(quán)則取決于是否存在擔(dān)保物權(quán)，若有設(shè)立于稅款發(fā)生之后的擔(dān)保物權(quán)則稅收變成了絕對(duì)優(yōu)先，若沒(méi)有設(shè)立于稅款發(fā)生時(shí)間之后的擔(dān)保物權(quán)則稅收僅優(yōu)先于普通破產(chǎn)債權(quán)，稅收似乎成了一個(gè)不安定的“攀比分子”。第二，作為與社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)同一順位的稅收在條件具備時(shí)可以單獨(dú)優(yōu)先，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)卻不具有同樣的優(yōu)先性，同一順位因擔(dān)保物權(quán)的存在而發(fā)生變化也難以令人信服。第三，基于兩部法律在稅收優(yōu)先權(quán)規(guī)定上的沖突，在企業(yè)破產(chǎn)時(shí)，《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》何者優(yōu)先適用一直存在分歧，有學(xué)者認(rèn)為基于特殊與一般的關(guān)系，在企業(yè)破產(chǎn)領(lǐng)域，《企業(yè)破產(chǎn)法》當(dāng)屬特別法，其規(guī)范應(yīng)得到優(yōu)先適用。而實(shí)際司法裁判中亦有優(yōu)先適用《稅收征管法》的先例，則該等司法實(shí)踐實(shí)質(zhì)是順從了稅收優(yōu)先權(quán)而置稅收優(yōu)先權(quán)造成的法律沖突于不顧。

（二）稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保相關(guān)法律的沖突

《物權(quán)法》及《民法典》均規(guī)定了擔(dān)保物權(quán)人的優(yōu)先權(quán)，其中，法律“另有規(guī)定”的“但書(shū)”盡管可視為《稅收征管法》規(guī)定稅收與擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先順序的法律依據(jù)，但并不意味著稅收優(yōu)先于其后的擔(dān)保物權(quán)就不存在法律沖突。它仍然存在與擔(dān)保物權(quán)的自身屬性及制度架構(gòu)的沖突，進(jìn)而仍屬于法律沖突本身。以留置權(quán)為例，留置權(quán)的最大特點(diǎn)與權(quán)利基礎(chǔ)在于留置。在留置權(quán)人實(shí)現(xiàn)留置權(quán)的方式選擇上，留置權(quán)人可以選擇折價(jià)協(xié)議處理留置財(cái)產(chǎn)。

如果稅收優(yōu)先于其后設(shè)立的留置權(quán)，那么留置權(quán)人在與債務(wù)人協(xié)議折價(jià)處理留置財(cái)產(chǎn)時(shí)，其折價(jià)協(xié)議是否具有法律效力，留置權(quán)人能否以折價(jià)協(xié)議獲得留置財(cái)產(chǎn)，即可否準(zhǔn)用善意取得制度獲得留置財(cái)產(chǎn)。第一，稅收優(yōu)先于其后設(shè)立的留置權(quán)，并未否定留置權(quán)權(quán)利本身，因此留置權(quán)人依法有權(quán)與債務(wù)人簽署折價(jià)協(xié)議。反之，若因稅收優(yōu)先于其后設(shè)立的留置權(quán)就否定留置權(quán)本身，則會(huì)影響留置權(quán)人對(duì)于其他擔(dān)保物權(quán)及普通債權(quán)人的優(yōu)先權(quán)，進(jìn)而造成《民法典》《物權(quán)法》相關(guān)規(guī)定虛置。而在留置權(quán)本身未被否定的情況下，留置權(quán)人自然有權(quán)依法與債務(wù)人簽訂折價(jià)協(xié)議。第二，如果折價(jià)協(xié)議符合市場(chǎng)定價(jià)而不屬于以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)情形，且受讓人又不知道該情形的，則不受《稅收征管法》第五十條撤銷(xiāo)權(quán)調(diào)整，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)撤銷(xiāo)。第三，稅收優(yōu)先于其后設(shè)立的留置權(quán)意在規(guī)范稅收與擔(dān)保物權(quán)的先后受償順序，留置權(quán)人的折價(jià)選擇權(quán)有明確法律依據(jù)，而是否限制留置權(quán)人折價(jià)選擇權(quán)并無(wú)法律規(guī)定。因此，若留置權(quán)人與債務(wù)人已經(jīng)協(xié)議折價(jià)處理留置財(cái)產(chǎn)的，只要不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)可以撤銷(xiāo)的情形，則留置權(quán)人可以折價(jià)獲得留置財(cái)產(chǎn)。留置權(quán)人的權(quán)利準(zhǔn)用善意取得制度而獲得相應(yīng)保障，而稅務(wù)機(jī)關(guān)在不能以《稅收征管法》第五十條撤銷(xiāo)折價(jià)協(xié)議的情況下，稅收優(yōu)先權(quán)自身則無(wú)相應(yīng)救濟(jì)措施。故，此種情形會(huì)造成稅收優(yōu)先權(quán)虛置。

此外，擔(dān)保物權(quán)人依法可以收取擔(dān)保物的孳息，而《稅收征管法》并未對(duì)孳息作相應(yīng)規(guī)定，那么行使稅收優(yōu)先權(quán)時(shí)，效力是否及于擔(dān)保物的孳息。參照《稅收征管法》第四十條稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施中“以拍賣(mài)或者變賣(mài)所得抵繳稅款”的相關(guān)規(guī)定，在稅收優(yōu)先權(quán)實(shí)現(xiàn)范圍方面，稅收優(yōu)先權(quán)僅及于擔(dān)保物自身價(jià)值，而未規(guī)定及于孳息。申言之，在稅收優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)就擔(dān)保物優(yōu)先受償時(shí)，并不影響擔(dān)保物權(quán)人基于擔(dān)保物權(quán)而享有的孳息收取權(quán)。若稅務(wù)機(jī)關(guān)在享有優(yōu)先權(quán)時(shí)無(wú)權(quán)向擔(dān)保物權(quán)人追索擔(dān)保物孳息，而擔(dān)保物權(quán)人的孳息收取權(quán)又是基于擔(dān)保物權(quán)而產(chǎn)生的，則會(huì)與“稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行”的規(guī)定沖突。

（三）稅收優(yōu)先權(quán)與社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)優(yōu)先權(quán)的沖突

社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收后，并未改變社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的自身性質(zhì)，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)仍被定位為“費(fèi)”而非稅收。因此，作為征收機(jī)關(guān)的稅務(wù)機(jī)關(guān)行使征收權(quán)的依據(jù)仍為《社會(huì)保險(xiǎn)法》而非《稅收征管法》。

首先，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)在稅務(wù)機(jī)關(guān)代征后并不必然與稅收享有同樣的優(yōu)先權(quán)。無(wú)論是《社會(huì)保險(xiǎn)法》還是《稅收征管法》，征收主體的權(quán)責(zé)構(gòu)造并非來(lái)自征收主體自身，而是來(lái)源于征收對(duì)象?！渡鐣?huì)保險(xiǎn)法》規(guī)定的征收對(duì)象為社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，對(duì)于社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的征收應(yīng)適用《社會(huì)保險(xiǎn)法》規(guī)定的征收機(jī)關(guān)的權(quán)責(zé)構(gòu)造，而稅款征收則應(yīng)適用《稅收征管法》規(guī)定的征收機(jī)關(guān)的權(quán)責(zé)構(gòu)造?！渡鐣?huì)保險(xiǎn)法》規(guī)定的征收機(jī)關(guān)權(quán)限與《稅收征管法》的征收權(quán)限并不完全相同，具體表現(xiàn)為征收機(jī)關(guān)是否享有強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收機(jī)關(guān)沒(méi)有強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)則享有強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。征收社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的性質(zhì)決定了其征收權(quán)限。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的身份是社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收機(jī)關(guān)，則此時(shí)的稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)直接扣押、查封、拍賣(mài)用人單位的財(cái)產(chǎn)；如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的身份是稅收征收機(jī)關(guān)，那么就可以直接采取上述措施。在未予明確的情況下，征收依據(jù)的不同會(huì)造成稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)時(shí)的權(quán)限不同，亦表明稅收優(yōu)先權(quán)與社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)優(yōu)先權(quán)的權(quán)利保障并不相同。

其次，納稅人欠繳稅款的發(fā)生時(shí)間基本都是具體確定的，而《社會(huì)保險(xiǎn)法》并未規(guī)定具體時(shí)間，僅原則規(guī)定了社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)應(yīng)按月申報(bào)繳納。《社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征繳暫行條例》也僅規(guī)定了繳費(fèi)單位必須按月申報(bào)，經(jīng)社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)核定后，在規(guī)定的期限內(nèi)繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)。企業(yè)宣告破產(chǎn)會(huì)經(jīng)過(guò)一定周期，破產(chǎn)人欠繳的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)與稅款可以處于同一順位優(yōu)先于普通破產(chǎn)債權(quán)，但欠繳的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)須由經(jīng)辦機(jī)構(gòu)核定并規(guī)定相應(yīng)繳納期限而具有了不確定的主觀因素，致使無(wú)法直接與擔(dān)保物權(quán)設(shè)定時(shí)間對(duì)比先后順序，會(huì)造成社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)適用條件的不一致，進(jìn)而形成與社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)優(yōu)先權(quán)適用條件之間的沖突。

最后，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的征收主體為稅務(wù)機(jī)關(guān)，不代表主張行使社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)優(yōu)先權(quán)的主體僅為稅務(wù)機(jī)關(guān)。依據(jù)有關(guān)規(guī)定，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收機(jī)構(gòu)享有責(zé)令補(bǔ)繳權(quán)與滯納金加收權(quán)，勞動(dòng)保障行政部門(mén)享有不繳或少繳社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的罰款權(quán)及滯納金加收權(quán)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管方面享有責(zé)令補(bǔ)繳權(quán)、滯納金加收權(quán)與罰款權(quán)，故社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收相關(guān)權(quán)利主體并不統(tǒng)一。那么，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收后，勞動(dòng)保障行政部門(mén)是否有權(quán)主張社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)優(yōu)先權(quán)？如果僅依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2008〕1084號(hào)），則稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金，勞動(dòng)保障行政部門(mén)依法享有滯納金加收權(quán)，亦有權(quán)行使社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)優(yōu)先權(quán)。但是，最高人民法院在司法解釋中明確排除了滯納金適用稅收優(yōu)先權(quán)。據(jù)此可認(rèn)定，滯納金僅屬于普通破產(chǎn)債權(quán)，故因社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)加收的滯納金同樣屬于普通破產(chǎn)債權(quán)，則勞動(dòng)保障行政部門(mén)享有的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)滯納金加收權(quán)當(dāng)然并不能夠行使社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)優(yōu)先權(quán)。但理論上并未排除勞動(dòng)保障行政部門(mén)享有的權(quán)利，僅因司法實(shí)踐中滯納金未被列入優(yōu)先權(quán)而不能行使。且由稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一征收社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)后，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)與稅收的受償順序及受償比例并無(wú)相關(guān)規(guī)定，亦會(huì)導(dǎo)致稅收優(yōu)先權(quán)與社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)優(yōu)先權(quán)之間的潛在沖突。

（四）稅收優(yōu)先權(quán)與《稅收征管法》自身的邏輯沖突

這種邏輯沖突主要表現(xiàn)在納稅擔(dān)保、稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施的實(shí)質(zhì)是賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)相應(yīng)的權(quán)力。盡管這種權(quán)力僅是在納稅人有財(cái)產(chǎn)可予擔(dān)?；蛴胸?cái)產(chǎn)可予強(qiáng)制執(zhí)行時(shí)的一般情形下的制度構(gòu)造，但同時(shí)也說(shuō)明稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以通過(guò)要求納稅人提供納稅擔(dān)保及通過(guò)強(qiáng)制執(zhí)行措施來(lái)保障稅收。即《稅收征管法》稅收征管的制度設(shè)計(jì)借鑒了《民商法》關(guān)于保障債權(quán)安全的規(guī)定，納稅擔(dān)保作為對(duì)民事制度的借鑒，才是與前文一般擔(dān)保物權(quán)可資比較的。但同時(shí)又賦予稅收優(yōu)先權(quán)，那么這種優(yōu)先權(quán)等于變相否定了與一般擔(dān)保物權(quán)可資比較的納稅擔(dān)保，使納稅擔(dān)保變成了稅務(wù)機(jī)關(guān)是納稅人唯一擔(dān)保物權(quán)人時(shí)才具有相應(yīng)價(jià)值的制度設(shè)計(jì)，即納稅擔(dān)保制度不再具有與其他擔(dān)保物權(quán)的可比性，與《稅收征管法》關(guān)于納稅擔(dān)保的制度設(shè)計(jì)存在邏輯沖突。反之，如果以稅收優(yōu)先權(quán)為制度起點(diǎn)，則《稅收征管法》關(guān)于納稅擔(dān)保的規(guī)定將變得無(wú)足輕重。

作為代表國(guó)家行使征稅權(quán)的主體，稅務(wù)機(jī)關(guān)有積極行使權(quán)力保障國(guó)家稅收的責(zé)任。在稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠通過(guò)納稅擔(dān)保、稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施解決納稅人的欠稅問(wèn)題時(shí)，因稅務(wù)機(jī)關(guān)怠于行使權(quán)力導(dǎo)致稅款征收不到位而在嗣后的企業(yè)破產(chǎn)中又另行主張優(yōu)先權(quán)，實(shí)質(zhì)是將稅務(wù)機(jī)關(guān)怠于征稅的責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給第三方。

三、稅收優(yōu)先權(quán)制度的重構(gòu)

稅收優(yōu)先權(quán)之所以被詬病主要是因?yàn)椤抖愂照鞴芊ā放c其他法律存在沖突，亦存在社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)由稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一征收后與《社會(huì)保險(xiǎn)法》的協(xié)調(diào)適用問(wèn)題，解決了這兩個(gè)問(wèn)題方可實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)的制度價(jià)值。

（一）稅收優(yōu)先權(quán)相關(guān)條文的修改建議

基于前文對(duì)《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》及擔(dān)保相關(guān)法律存在的沖突分析，筆者有兩個(gè)方案建議。方案一是修改《稅收征管法》中重點(diǎn)沖突的部分，取消稅收優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)的規(guī)定，而與《企業(yè)破產(chǎn)法》的相關(guān)規(guī)定保持基本一致。具體而言，建議刪除《稅收征管法》第四十五條第一款“納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行”，僅保留“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外”。如此修改既能解決稅收與擔(dān)保物權(quán)的優(yōu)先權(quán)沖突問(wèn)題，也能避免稅收同破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)、勞動(dòng)債權(quán)的沖突問(wèn)題，還可以解決同一順位的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)在有設(shè)立于稅款產(chǎn)生后的擔(dān)保物權(quán)時(shí)不能與稅收處于同一順位優(yōu)先權(quán)的沖突問(wèn)題。在取消稅款對(duì)其后設(shè)立的擔(dān)保物權(quán)的優(yōu)先權(quán)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過(guò)《稅收征管法》中納稅擔(dān)保、稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施等制度保障稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。這不僅與《稅收征管法》規(guī)定納稅擔(dān)保、稅收強(qiáng)制執(zhí)行等制度的立法精神相契合，也是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)提高稅收征管水平與主動(dòng)作為的必然要求，而不應(yīng)將怠于行使權(quán)力造成的未征繳稅款通過(guò)優(yōu)先權(quán)形式轉(zhuǎn)嫁給依法享有優(yōu)先權(quán)的其他市場(chǎng)主體。

考慮到稅收作為公共產(chǎn)品的對(duì)價(jià)，具有直接的公共利益屬性，同時(shí)也是國(guó)家利益的重要組成部分。當(dāng)前，我國(guó)納稅人意識(shí)尚未完全樹(shù)立，不宜直接廢除稅收優(yōu)先權(quán)，貿(mào)然廢除稅收優(yōu)先權(quán)易引起稅收流失，不利于“稅收國(guó)家”的建立。因此方案二則是：《稅收征管法》規(guī)定的稅款優(yōu)先于其后設(shè)立的擔(dān)保物權(quán)應(yīng)限定在納稅人有財(cái)產(chǎn)可予擔(dān)?；蛴胸?cái)產(chǎn)可予強(qiáng)制執(zhí)行時(shí)的情形。以此確保稅收優(yōu)先并不實(shí)質(zhì)影響擔(dān)保物權(quán)人債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，且稅收優(yōu)先于其后設(shè)立的擔(dān)保物權(quán)應(yīng)該是經(jīng)過(guò)公告的稅款，“未經(jīng)公示的稅收債權(quán)享有優(yōu)先權(quán)，只會(huì)使擔(dān)保債權(quán)人處于無(wú)法預(yù)估的風(fēng)險(xiǎn)境地”。即將《稅收征管法》第四十五條第三款“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”作為稅收優(yōu)先的實(shí)質(zhì)條件。同時(shí)，不應(yīng)將《稅收征管法》第四十五條稅收優(yōu)先于其后設(shè)立的擔(dān)保物權(quán)規(guī)定為“應(yīng)當(dāng)優(yōu)先”，而是將判斷稅收是否具有優(yōu)先權(quán)交由司法機(jī)關(guān)裁決。因?yàn)椤抖愂照鞴芊ā返谒氖鍡l第一款規(guī)定的稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)“執(zhí)行”并未明確是民事執(zhí)行程序還是稅收強(qiáng)制執(zhí)行程序，而稅務(wù)機(jī)關(guān)又享有稅收強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。在未予明確界定情形下，則稅務(wù)機(jī)關(guān)在自行強(qiáng)制執(zhí)行時(shí)存在侵害擔(dān)保物權(quán)人權(quán)利之虞，故不應(yīng)規(guī)定為“應(yīng)當(dāng)”優(yōu)先，而應(yīng)規(guī)定為“可以”優(yōu)先。一方面，是交由司法機(jī)關(guān)公正裁判平衡國(guó)家利益與個(gè)人利益之考量；另一方面，則是賦予擔(dān)保物權(quán)人在稅務(wù)機(jī)關(guān)自行強(qiáng)制執(zhí)行時(shí)得享有救濟(jì)途徑之考量。而當(dāng)納稅人存在資不抵債或不能清償?shù)狡趥鶆?wù)情形時(shí)，則優(yōu)先適用《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定。如此既能解決兩部法律之間的沖突，也能解決稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)人實(shí)現(xiàn)債權(quán)的沖突。綜上，應(yīng)將《稅收征管法》第四十五條第一款修改為“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人經(jīng)公告欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前，且納稅人不存在資不抵債或不能清償?shù)狡趥鶆?wù)情形的，稅收可以先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行”。

方案一中不存在稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的沖突，但方案二中仍存在沖突，在限定稅收優(yōu)先的條件后，仍不能解決擔(dān)保物權(quán)人與納稅人選擇折價(jià)協(xié)議實(shí)現(xiàn)債權(quán)時(shí)稅收優(yōu)先的保障問(wèn)題，故作為配套措施，還應(yīng)限定擔(dān)保物權(quán)人與納稅人簽訂折價(jià)協(xié)議的權(quán)利，以避免稅收優(yōu)先權(quán)被虛置。

（二）社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收權(quán)限應(yīng)統(tǒng)一于《稅收征管法》

社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收權(quán)與滯納金加收權(quán)及逾期不繳少繳社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)罰款權(quán)存在分離的現(xiàn)狀，將會(huì)導(dǎo)致社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收、加收與罰款之間的混亂，既不利于繳費(fèi)主體的法律遵從，又會(huì)造成執(zhí)法尺度的不統(tǒng)一。盡管社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的性質(zhì)有別于稅收，但征管程序及征管權(quán)限構(gòu)造并不會(huì)改變二者的性質(zhì)。目前，《社會(huì)保險(xiǎn)法》與《社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征繳暫行條例》中關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收、滯納金加征、罰款權(quán)設(shè)定等方面的規(guī)定與《稅收征管法》仍存在較大差異，容易造成社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收時(shí)權(quán)力來(lái)源的混亂。因此，建議清理社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收方面的相關(guān)立法，將社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的征收、滯納金加收、罰款等權(quán)力統(tǒng)一納入《稅收征管法》征管體系，同時(shí)維持社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)與稅收在《企業(yè)破產(chǎn)法》中破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)同一清償順序中的優(yōu)先性。