一、債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償某項(xiàng)債務(wù)

新準(zhǔn)則將債務(wù)人的債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，直接影響損益，而不再計(jì)人資本公積。同時(shí)根據(jù)國(guó)稅2003年6號(hào)令規(guī)定，債務(wù)重組的收益計(jì)入應(yīng)納稅所得額計(jì)算所得稅，因此該處理稅法和會(huì)計(jì)處理上達(dá)成一致，不會(huì)再出現(xiàn)按舊準(zhǔn)則處理所產(chǎn)生的永久性差異。對(duì)于債權(quán)人，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都將債務(wù)重組損失計(jì)入當(dāng)期損益，而稅法規(guī)定除符合壞賬確認(rèn)條件的可以稅前扣除外，其余不得扣除，這將可能產(chǎn)生永久性差異，新舊所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)永久性差異的處理是保持一致的。

二、債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)

新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人將非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與債務(wù)成本的差額計(jì)入當(dāng)期損益，舊準(zhǔn)則確認(rèn)為是將非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值與債務(wù)成本的差額計(jì)人資本公積。稅法將非現(xiàn)金資產(chǎn)債務(wù)重組處理分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)這兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理?？梢?jiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)都采用公允價(jià)值為核算基礎(chǔ)，不會(huì)產(chǎn)生納稅差異。但是若該用于清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)含有會(huì)計(jì)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，在清償時(shí)應(yīng)當(dāng)將該準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，由于稅法上不承認(rèn)減值準(zhǔn)備，則產(chǎn)生差異，該差異根據(jù)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)為原隸屬于時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異，應(yīng)計(jì)入遞延所得稅負(fù)債。對(duì)于債權(quán)人，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，同時(shí)轉(zhuǎn)銷(xiāo)債權(quán)的賬面價(jià)值，將重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。該處理方法同稅務(wù)處理相似，不產(chǎn)生差異。

三、債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為實(shí)收資本，股份的公允價(jià)值總額與實(shí)收資本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。對(duì)于這一點(diǎn)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法已趨于一致，將無(wú)差異產(chǎn)生。而對(duì)于債權(quán)人，新準(zhǔn)則同稅務(wù)處理都將享有股權(quán)的公允價(jià)值作為該項(xiàng)投資的計(jì)稅成本，此處新準(zhǔn)則和稅法規(guī)定已趨于一致。

四、債務(wù)人以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組

《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》規(guī)定，以修改其他條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減記至將來(lái)應(yīng)付的金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減記至將來(lái)應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》最大的變動(dòng)就是現(xiàn)值的計(jì)算和損益的確認(rèn)，即規(guī)定公允價(jià)值的確定方式為市場(chǎng)參考價(jià)格或是現(xiàn)金流貼現(xiàn)價(jià)值。由于以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的沒(méi)有市場(chǎng)價(jià)值可以參考，因此，采用折現(xiàn)的辦法來(lái)確定公允價(jià)值。根據(jù)新準(zhǔn)則第12號(hào)的規(guī)定：債務(wù)人根據(jù)將來(lái)應(yīng)付金額的現(xiàn)值與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益。如果涉及了或有支出，應(yīng)將其包括在將來(lái)應(yīng)付金額予以折現(xiàn)，確定債務(wù)重組收益。實(shí)際發(fā)生時(shí)沖減重組后債務(wù)的賬面價(jià)值，如未發(fā)生則作為結(jié)算債務(wù)當(dāng)期的債務(wù)重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)債務(wù)重組債權(quán)的賬面價(jià)值與將來(lái)應(yīng)收金額的現(xiàn)值之間的差額，作為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益，涉及的或有收入不須計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。

由此可見(jiàn)，債務(wù)重組所得在稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理上會(huì)產(chǎn)生差異，而日后償還債務(wù)時(shí)實(shí)際支付的金額大于重組債務(wù)公允價(jià)值的差額計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。重組日會(huì)計(jì)多計(jì)的收益又會(huì)于日后償還債務(wù)時(shí)以財(cái)務(wù)費(fèi)用的形式?jīng)_減償債期的利潤(rùn)，因此，稅務(wù)和會(huì)計(jì)之間的差異屬于時(shí)間上的差異，所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將其歸為原屬于時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。由于債務(wù)重組時(shí)，會(huì)計(jì)上清償債務(wù)所按的公允價(jià)值小于稅務(wù)上的債務(wù)成本，按資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法應(yīng)將差異計(jì)入遞延所得稅負(fù)債，待償還債務(wù)時(shí)，再將遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)銷(xiāo)。

對(duì)于債權(quán)人，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同樣按照未來(lái)應(yīng)收債權(quán)的現(xiàn)值為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。稅務(wù)上債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減記至將來(lái)的應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。兩者處理的差異根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，待收回債權(quán)時(shí)再予以轉(zhuǎn)回。

五、債務(wù)人以上述兩種或兩種以上方式的組合

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)人當(dāng)期損益;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面余額，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

此外，《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》還規(guī)定，關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的含有一方向另一方轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的讓步條款的債務(wù)重組，如果有合理的經(jīng)營(yíng)需要，并且是經(jīng)法院裁決同意的;或有全體債權(quán)人同意的協(xié)議;或經(jīng)批準(zhǔn)的國(guó)有企業(yè)債轉(zhuǎn)股，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以分別按照本辦法的規(guī)定處理。否則，關(guān)聯(lián)方之間含有讓步條款的債務(wù)重組，原則上債權(quán)人不得確認(rèn)重組損失，而應(yīng)當(dāng)視為捐贈(zèng)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)捐贈(zèng)收入;如果債務(wù)人是債權(quán)人的股東，債權(quán)人所作的讓步應(yīng)當(dāng)推定為企業(yè)對(duì)股東的分配，按照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅的通知》的相關(guān)規(guī)定處理。如果企業(yè)在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中因以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或因債權(quán)人的讓步而確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以在不超過(guò)5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。

因此，在新債務(wù)重組準(zhǔn)則下，稅務(wù)和會(huì)計(jì)的處理已趨于一致，對(duì)債權(quán)人債務(wù)重組收益不再計(jì)人資本公積而是計(jì)人當(dāng)期損益，并且引入公允價(jià)值作為在非現(xiàn)金資產(chǎn)償債和債務(wù)轉(zhuǎn)資本償債的方式下的計(jì)量基礎(chǔ)，這縮小了重組業(yè)務(wù)中稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額之間的差異，減少了納稅調(diào)整的工作量，使得企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理簡(jiǎn)單化，便于企業(yè)操作。根據(jù)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采取的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，在處理債務(wù)重組問(wèn)題上，新準(zhǔn)則同稅務(wù)之間的差異主要是原屬于時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異，可通過(guò)判斷性質(zhì)分別計(jì)入遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債。