謹慎性原則貫穿于會計實務(wù)的方方面面?新的企業(yè)會計制度更進一步充實了謹慎性原則的內(nèi)容?本文為此就謹慎性原則在會計實務(wù)中的具體運用作以下闡述。

一、從資產(chǎn)的定義的角度來看

根據(jù)《企業(yè)會計制度》?資產(chǎn)的定義為“過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源?該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。單從這一定義?我們就可以看出謹慎性原則的要求?企業(yè)對那些預(yù)期不能帶來未來經(jīng)濟利益流入的項目?都不能再作為資產(chǎn)來核算和列報。圍繞這一定義而產(chǎn)生了以下幾方面的新制度:

1.新制度針對我國企業(yè)當前普遍存在的資產(chǎn)虛增現(xiàn)象?進一步擴大了謹慎性原則的實用范圍。借鑒國際會計準則?在原來《股份有限公司會計制度》規(guī)定計提的應(yīng)收賬款壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資跌價準備等四項準備的基礎(chǔ)上?又增加了固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、無形資產(chǎn)減值準備和委托貸款減值準備這四項減值準備。而且?在會計政策的選擇方面企業(yè)自主選擇的余地更大?如對于壞賬準備?原制度規(guī)定必須按國家統(tǒng)一規(guī)定的比例計提?已經(jīng)發(fā)生的壞賬損失必須經(jīng)過財政部門批準才能沖銷?致使大量呆賬、壞賬長期掛賬。固定資產(chǎn)也存在類似情況。這些都是導致企業(yè)資產(chǎn)不實的重要因素。新制度則規(guī)定?壞賬準備和累計折舊的計提方法及計提比例均由企業(yè)自主合理確定。這樣就能使會計更加真實地反映資產(chǎn)的有效價值?增強企業(yè)抵御風險的能力。從而真正體現(xiàn)出資產(chǎn)必須具有能夠給企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟利益的屬性?借此提供更加真實穩(wěn)健的會計信息。

2.對于待攤費用?原制度規(guī)定在1年內(nèi)分期攤銷?而新制度則規(guī)定如果待攤費用所應(yīng)攤銷的項目?不能再為企業(yè)帶來利益?應(yīng)將尚未攤銷的待攤費用全部轉(zhuǎn)入當期成本、費用。

3.對于待處理財產(chǎn)損溢?原制度規(guī)定批準前列示于資產(chǎn)方?經(jīng)過批準后才能結(jié)轉(zhuǎn)為當期損益?而新制度規(guī)定無論是否經(jīng)過有關(guān)部門批準?均應(yīng)在年末結(jié)賬前計入當期損益?不再允許列示于資產(chǎn)方。

4.對于開辦費?原制度規(guī)定5年內(nèi)攤銷完畢?而新制度則規(guī)定?除購建固定資產(chǎn)外?所有籌建期間發(fā)生的費用?先在長期待攤費用中歸集?在企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當月的損益。

5.若預(yù)計某項無形資產(chǎn)已經(jīng)不能給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益?應(yīng)當將該項無形資產(chǎn)的賬面價值全部計入當期管理費用。

二、從收益的確認的角度來看

從謹慎性原則出發(fā)?不高估收益?不低估負債和費用?主要表現(xiàn)在以下幾方面。

1.短期投資所取得的現(xiàn)金股利和利息作為初始投資成本的收回?沖減短期投資賬面價值?不再作為投資收益確認當期損益。

2.債務(wù)重組收益計入資本公積?而非當期損益。在對債務(wù)人的會計處理上?《企業(yè)會計制度》最大的特點就是債務(wù)重組產(chǎn)生的差額收益計入資本公積?而不列作當期損益。對于以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)的?債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)稅費之和的差額?確認為資本公積;若發(fā)生債務(wù)重組損失?則確認為當期損失。

3.到期不能收回的應(yīng)收票據(jù)?轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”科目核算后?期末不再計提利息?其所包含的利息?在有關(guān)備查簿中進行登記?待實際收到時再沖減收到當期的財務(wù)費用。

4.對于使用借款購置和建造的固定資產(chǎn)?其利息資本化的時間以“達到預(yù)定可使用狀態(tài)”為標準?不再以“固定資產(chǎn)投入使用”為標準。避免了企業(yè)以是否辦理竣工決算為由?拖長借款利息資本化的時間?虛增了當期資產(chǎn)和利潤?從而引起會計信息失真。

5.企業(yè)對財產(chǎn)清查中所發(fā)生的盤虧?于期末前查明原因?并根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限?經(jīng)股東大會或董事會?或經(jīng)理(廠長)會議或類似機構(gòu)批準后?于期末結(jié)賬前處理完畢。期末結(jié)賬前尚未經(jīng)批準的?在對外提供的財務(wù)會計報告上先按上述規(guī)定進行處理?并在會計報表附注中做出說明;如果其后批準的金額與已處理的金額不一致?調(diào)整當期會計報表相關(guān)項目的年初數(shù)。

6.企業(yè)確定被投資單位發(fā)生的凈虧損?以股權(quán)投資賬面價值減至零為限。如果被投資單位以后各期實現(xiàn)凈利潤?企業(yè)應(yīng)在計算的收益分配分享額超過確認的虧損分擔額以后?按超過未確認的虧損分擔額的金額?恢復投資的賬面價值。

7.企業(yè)的固定資產(chǎn)可以采用年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等加速折舊法。

8.企業(yè)對外擔保、商業(yè)承兌票據(jù)貼現(xiàn)、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證等業(yè)務(wù)可能產(chǎn)生的負債?應(yīng)按照規(guī)定的項目以及確認的標準?合理地計提各項可能發(fā)生的負債?并計人“管理費用”或“營業(yè)外支出”科目。

9.讓渡資產(chǎn)使用權(quán)而獲取的利息收入?超過利息收款期限尚未收回的利息?應(yīng)當停止計提利息?同時沖回原已計提的利息。

三、從財務(wù)分析的角度來看

會計報表分析是指以會計報表為主要依據(jù)?對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進行評價和預(yù)測的一種手段。作為企業(yè)的財務(wù)報表使用者在分析企業(yè)會計信息時應(yīng)該持謹慎態(tài)度。下面就幾個比較典型的財務(wù)分析指標所體現(xiàn)的謹慎性原則進行論述:

1.資產(chǎn)負債率是負債總額除以資產(chǎn)總額的百分比?也就是負債總額與資產(chǎn)總額的比例關(guān)系。資產(chǎn)負債比率反映在總資產(chǎn)中有多大比例是通過借債來籌集的?也可以衡量企業(yè)在清算時保護債權(quán)人利益的程度?它反映企業(yè)的財務(wù)風險和長期償債能力?本著謹慎性原則?所以將短期債務(wù)也包括在用于計算資產(chǎn)負債率的負債總額中。

2.應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率是企業(yè)的盈利能力分析指標。要改善資產(chǎn)利用的效果?就應(yīng)加強對企業(yè)各項資產(chǎn)的管理。而應(yīng)收賬款則是企業(yè)一項很重要的流動資產(chǎn)?具有很強的流動性。應(yīng)收賬款的流動性可以通過應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率來檢測?應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率可按年周轉(zhuǎn)次數(shù)或平均周轉(zhuǎn)天數(shù)來計算。

應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)次數(shù)=銷售收入凈額/應(yīng)收賬款平均余額應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)=365/應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)次數(shù)

從謹慎性原則來看?(1)應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)次數(shù)中的分子應(yīng)采用賒銷凈額?而不用銷售收入總額?因為只有賒銷業(yè)務(wù)才能產(chǎn)生應(yīng)收賬款?用賒銷凈額計算的比率會更有意義;(2)應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)次數(shù)中的分母應(yīng)該是應(yīng)收賬款的平均余額而不是期末余額?這樣可以使公式的分子和分母的金額在時間上相對應(yīng)?而且此平均余額應(yīng)該是全年中各月應(yīng)收賬款余額的平均數(shù)?而不是直接將年末和年初余額的簡單平均數(shù)作為平均余額?因為對于季節(jié)性經(jīng)營的不一定合理?年末如為淡季?該比率也可能就較高?但并不能因此說明企業(yè)效益好;(3)應(yīng)收賬款平均余額應(yīng)該是包括了壞賬準備的應(yīng)收賬款總額?而不是應(yīng)收賬款凈額。因為銷售收入凈額既包括了可能收回的金額?也包括了可能無法收回的金額?那么應(yīng)收賬款賬戶就必須相應(yīng)地反映應(yīng)收賬款總額?而不能只反映扣除壞賬準備后的應(yīng)收賬款凈額;(4)在計算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率的時候?應(yīng)該包括由于賒銷而產(chǎn)生的應(yīng)收票據(jù)。因為應(yīng)收票據(jù)也是由賒銷產(chǎn)生?計算應(yīng)收賬款余額時如不包括進去?會使相當一部分債權(quán)失去有效的風險管理。

3.流動比率是衡量企業(yè)短期償債能力的一個重要指標。其計算公式為:

流動比率=流動資產(chǎn)/流動負債

這一比率用于衡量企業(yè)流動資產(chǎn)對流動負債的保障程度?亦即流動資產(chǎn)在短期債務(wù)到期前可以變?yōu)楝F(xiàn)金用于償還流動負債的能力。然而在流動資產(chǎn)中往往有些項目在實際情況下不能很快轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)金。從會計處理來看?某些借用的公款或呆賬、壞賬是通過其他應(yīng)收款等科目反映的。從謹慎性原則出發(fā)?應(yīng)當在計算流動比率指標時予以扣除或根據(jù)具體情況按一定比例扣除。因此?在分析流動比率時?對于流動資產(chǎn)中各個項目的構(gòu)成的考慮是很有必要的?即使兩個公司具有相同的流動比率?流動資產(chǎn)中現(xiàn)金、應(yīng)收賬款等貨幣性資產(chǎn)占有較高比例的公司?與存貨比例較高的公司相比就有較強的流動性。另外?在資產(chǎn)負債表的流動負債中最好應(yīng)加上將有可能發(fā)生的可以預(yù)計的或有負債?如應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)、訴訟賠償金等。

4.流動比率是對流動資產(chǎn)和流動負債比較后?對企業(yè)的總體的短期償債能力作出的評價?那么速動比率就是一種更及時地反映企業(yè)流動性的指標。它的計算公式為：

速動比率=速動資產(chǎn)/流動負債

所謂速動資產(chǎn)是指變現(xiàn)能力較強的流動資產(chǎn)?它包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、在有價證券上的短期投資等?但不包括存貨和待攤費用等。速動資產(chǎn)不包括存貨是因為存貨轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金的能力相對較差?并且具有一定的不確定性。而待攤費用雖然屬于流動資產(chǎn)?但是它的變現(xiàn)能力或償債能力是非常低的?幾乎是零。速動比率更充分地體現(xiàn)了謹慎性原則的要求。

謹慎性原則是會計核算的基本原則之一?它對具體會計核算行為起著非常重要的指導性地位。如美國能源巨頭**公司的倒閉?其中最主要的原因之一就是該公司嚴重違反了謹慎性原則?為了使自己股票價格上升?人為提高企業(yè)利潤?結(jié)果是自己給自己制造了一個定時炸彈?最后走向破產(chǎn)的地步。因此?我們企業(yè)在會計實務(wù)中必須認真地貫徹謹慎性原則的要求?真正做到用好用活。另一方面要防止濫用或歪曲使用謹慎性原則來設(shè)秘密準備、過分提取準備、故意壓低資產(chǎn)或收益、故意抬高負債或費用。謹慎性原則是在保守主義基礎(chǔ)上發(fā)展而來的?不能將其完全等同于保守主義。因為保守主義的信條是:確認一切可能的損失?但避免預(yù)計任何可能的收益。算足可能的損失?無視可能的收益。其極端是一貫地、蓄意地、一概地多計費用和損失?少計資產(chǎn)和利潤?造成信息誤導?；谝陨显?我們在應(yīng)用謹慎性原則時一定要謹慎?這樣?就要求企業(yè)必須努力提高會計人員的素質(zhì)?講究良好的職業(yè)道德?加強企業(yè)在會計核算中的專業(yè)判斷?對會計交易或事項做出謹慎性的處理。